Primeras impresiones del Impuesto a los Bienes de Lujo ante los tribunales

*Por Cristóbal Diaz Guitart.

En abril de 2022 entró en vigencia la Ley 21.420, cuyo artículo 9 establece un
impuesto a los vehículos, aviones, helicópteros y yates considerados de alto valor.

La ley señala que estarán obligado al pago anual de este impuesto los
propietarios de estos bienes sean personas naturales o jurídicas, y cuyos bienes estén
ubicados en el territorio nacional al 31 de diciembre de cada año. El giro y pago de este
impuesto se realizará durante el mes de abril de cada año.

Aunque la ley entró en vigencia hace casi dos años, recién ahora estamos
comenzando a observar las primeras sentencias sobre este tema por parte de los
Tribunales Tributarios y Aduaneros, así como de las respectivas Cortes de Apelaciones
de nuestro país. Según datos proporcionados por el Servicio de Impuestos Internos (SII),
actualmente hay 190 reclamos presentados en sede judicial.

Entre las sentencias publicadas se ha podido advertir, un conjunto de
argumentos comunes esgrimidos por los contribuyentes en sus reclamos. En la
sentencia RIT GR-11-00010-2023 pronunciada por el Tribunal Tributario y Aduanero de
la Región de Los Ríos están presentes cinco de estos argumentos que merecen ser
analizados con detención.

1. Infracción al principio general de legalidad de los actos de la administración
Se ha planteado que el inciso final del artículo 9 de la Ley N° 21.420 hace una
remisión expresa a un reglamento que aún no ha sido dictado. Este reglamento debería
establecer la forma en que se verificaría la afectación de los bienes sujetos a este
gravamen. Así, los contribuyentes han argumentado que la ausencia del reglamento
mencionado impide la aplicación del impuesto en cuestión y, en definitiva, torna irregular
y antijurídica la emisión de un giro por el Servicio de Impuestos Internos.

En concreto, la referencia al reglamento busca precisamente limitar el margen de
discrecionalidad de la Administración Fiscal al aplicar el tributo. Por lo tanto, aplicar el
tributo sin que se haya dictado el reglamento que lo regula contraviene el propósito del
legislador.

Al respecto, la sentencia comentada expresa que, si bien es común que en los
hechos muchos tributos se regulen por normas dictadas por el SII, por más indeseable
que sea esta situación, en este caso el legislador expresamente dejó materias a la
regulación de un Reglamento dictado por Decreto Supremo. Por lo tanto, en este caso
no se puede suplir la falta de reglamento, ya que se contravendría la ley si se regula
mediante normas del SII una tarea que el legislador encomendó explícitamente al
Ministerio de Hacienda.

Se acoge el reclamo señalando: “La regulación de tales materias por parte de
meras instrucciones del SII se opone al principio de legalidad de los actos. No cabe
sino acoger en este punto el reclamo, dejando sin efecto el acto reclamado”.
Entonces, precisamente por la falta del reglamento, podría tornarse
derechamente inaplicable el tributo consignado en la ley al carecer esta de densidad
normativa suficiente que siquiera permita su aplicación.

2. Que el impuesto ha sido aplicado en circunstancias previstas por el legislador
con una exención al mismo.

El art. 9 inc. 2do de la ley 21.420 indica que estaría exento del impuesto cuando
el objeto del tributo sea indispensable y destinado al giro de la empresa.

Según la Ley y la Circular N°57 de 2022 los requisitos son:
1. Desarrollar alguna de las actividades contenidas en los numerales 1, 3, 4, o 5 del
art. 20 de la LIR.
2. Que el bien esté destinados al desarrollo de dichas actividades, formando parte
del activo fijo de la empresa si esta lleva contabilidad.
3. Que el bien sea indispensable para el desarrollo de las actividades.

En este punto la prueba, especialmente la prueba documental, pasa a ser
determinante para la resolución de la controversia. Es clave que las partes acrediten los
supuestos de hecho que darían lugar a la efectividad de estos requisitos, a la luz de los
puntos de prueba fijados por el tribunal.

En tal sentido, no bastaría, por ejemplo, con acreditar que una aeronave es apta
para volar y que fue adquirida por una sociedad constituida para tal fin, con un giro que
cumpla los requisitos, al menos formalmente. Sería necesario, además, demostrar que
en la práctica la aeronave se utilizó para el desarrollo de las actividades prescritas por
la ley y en la forma determinada por esta.

En este contexto, es valiosa la oportunidad que tiene el contribuyente en sede
administrativa para acreditar la concurrencia de los supuestos que contempla la
exención.

Como señala Montecinos (2021), los principios que rigen la prueba en sede
administrativa y judicial son muy diferentes:
En sede administrativa, el ente fiscalizador busca la tutela del interés general
mediante el esclarecimiento de la verdad material, sin poder administrar su prueba
estratégicamente bajo la lógica del “combate procesal”.

Sin embargo, en sede judicial, el Servicio de Impuestos Internos no defiende el
interés general directamente, sino su propio interés como parte en un proceso judicial,
buscando defender lo que ha resuelto previamente.

3. El precio corriente en plaza fijado por el SII estaría indeterminado, faltaría de
fundamentos y sería arbitrario.
Se ha argumentado que el precio fijado por el Servicio no estaría determinado o
sería arbitrario porque no se tomaron en consideración ciertos factores, como el año o
la condición, o porque el Servicio habría fijado el valor corriente en plaza de forma
arbitraria.

Sobre lo primero, se ha señalado que se debe hacer una tasación general
basada en criterios razonables, sin necesidad de un análisis individual de cada bien
particular. Respecto de lo segundo, se ha dictaminado que solicitar información a
entidades como la Dirección General de Aeronáutica Civil o la Dirección General del

Territorio Marítimo y Marina Mercante constituye una gestión suficiente por parte de la
administración.
Recalcando lo mencionado anteriormente sobre la resolución de conflictos en
sede administrativa, recientemente hemos conocido a través de la prensa que el
Servicio de Impuestos Internos emitió giros en contra de aeronaves de clubes aéreos,
los cuales fueron revocados tras la interposición de recursos administrativos voluntarios.
4. La facultad de emitir el giro habría caducado por haberse dictado con
posterioridad a los primeros cinco días del mes de abril.

Se ha argumentado que estos giros carecerían de validez en los casos en que
hayan sido efectuados con posterioridad al quinto día del mes de abril. En respuesta a
esto, se ha fallado que, aunque la resolución del SII N°125 de 2022 establece que el
giro debe emitirse dentro de los primeros cinco días hábiles de abril, la ley misma indica
en su artículo noveno que el giro y pago deben realizarse dentro del mes de abril.
Siguiendo las normas que regulan el cómputo de los plazos, la facultad para realizar el
giro no caducaría hasta completarse el mes de abril del periodo correspondiente.

Podemos observar que, aunque no se cumpla el plazo establecido en la
resolución, esto no contraviene necesariamente la ley ni compromete la validez de los
actos que se ajusten a ella. Incluso si se prueba el incumplimiento del plazo establecido
en la resolución, no se sigue lógicamente que la sanción deba ser la nulidad del acto
reclamado, ya que la nulidad es una sanción de derecho estricto que resulta de un vicio
de legalidad.

5. Se aplicaría un tramo exento, interpretando por analogía otros impuestos
similares. Considera que, al ser impuestos al patrimonio, también existiría tal
tramo en la especie.
Se ha planteado, sin éxito, que, en otros impuestos al patrimonio como el
impuesto territorial, herencia y donaciones existen tramos exentos, por lo tanto, en este
impuesto también podría interpretarse la existencia de un tramo eximido del pago.

Sobre este punto, la parte reclamada ha argumentado que no se puede aplicar por
analogía una exención que, como norma de excepción, requiere una descripción
expresa en la ley. Además, han señalado que la ley no contempla un tramo exento.
Se ha fallado que la ley grava bienes de manera especial, por lo tanto, no se
aplicaría un tramo exento como en otros casos donde se establece un impuesto general
y luego se excluyen algunos bienes mediante la determinación expresa de un tramo
exento.

El impuesto a bienes de lujo ante Tribunales Superiores de Justicia
El 28 de junio del presente año se publicó la primera sentencia de la materia,
pronunciada por la Corte de Apelaciones de Valdivia (Rol 2-2024 Tributaria).
La Corte confirma la sentencia recién examinada basándose en que la ley
ordena al Ministerio de Hacienda la disposición de un reglamento que establecerá la
forma de verificar la afectación de los bienes.

Señala que, según la ley, la base imponible será determinada por el Ministerio
de Hacienda a partir de un registro que se conformará exclusivamente con la información que suministren organismos o servicios públicos con competencias en la
materia o antecedentes para una certera valorización del artefacto naval o aéreo.
De esta manera, la ley ordena que la base imponible esté constituida por el
precio determinado mediante potestad reglamentaria, y la competencia del Servicio
estaría limitada por ley a la aplicación y fiscalización del impuesto.
Cabe señalar que el legislador solo permite de manera residual y excepcional al
Servicio de Impuestos Internos tasar el precio corriente en plaza de un bien cuando este
no esté en la nómina y sobre la base de esta, por analogía.
Entonces, el Servicio de Impuestos Internos no puede reemplazar la función que
la misma ley asignó al Reglamento, ni mucho menos determinar la base imponible del
tributo sin afectar el principio de legalidad.

La sentencia concluye “la dictación del giro reclamado entraña un acto ilegal por
expedirse fruto de un proceder que ha infringido las normas legales y reglamentarias
que determinan el objeto de la obligación tributaria (…)” para luego confirmar la
sentencia apelada.
Por último, en la sentencia hay un voto disidente del Ministro Sr. Samuel Muñoz,
quien considera que la ley es suficiente y que el reclamo debería ser rechazado,
acogiéndose la apelación.

Referencias:
Circular SII N 57 de 2022, que imparte instrucciones sobre impuesto establecido en art.
9 Ley 21.420.
La prueba tributaria en sede administrativa y judicial con especial referencia a las
modificaciones de la ley 21.210, Revista Derecho Tributario Udec 2021.
Sentencia RIT GR-11-00010-2023, pronunciada por el TTA de la Región de Los Ríos.
Sentencia Rol 2-2024 Tributaria, pronunciada por la Corte de Apelaciones de Valdivia.
“Cinco propietarios de aviones logran que no se les aplique impuesto al lujo”
(https://dfmas.df.cl/df-mas/coffee-break/cinco-propietarios-de-aviones-logran-que-no-se-
les-aplique-impuesto-al-lujo)
“Diputado Cifuentes presenta oficio para solucionar problemas en la implementación del
impuesto al lujo” (https://laserenaonline.cl/2024/07/04/diputado-cifuentes-presenta-
oficio-para-solucionar-problemas-en-la-implementacion-del-impuesto-al-lujo/).

Cristóbal Diaz Guitart,
Estudiante de Magister en Gestión y Dirección Tributaria – UAI.