La saving clause en el Convenio con Estados Unidos: cuando el Convenio no se aplica a personas naturales

Por: Paris Norambuena*

En esta segunda entrega de artículos sobre temas relevantes y novedosos del Convenio para Evitar la Doble Tributación con Estados Unidos (el “CDT”), quiero hablar de la “saving clause”. Antes un pequeño recap: luego de 13 años de tramitación, el pasado 22 de junio, el Senado de los Estados Unidos finalmente aprobó el CDT, solo restando una nueva ratificación por el Congreso de Chile (el Senado de US introdujo modificaciones menores), y el posterior intercambio de notas diplomáticas para su entrada en vigor.

Así como hay convenios que siguen el modelo OECD u ONU (o una mezcla de ambos), los CDT firmados por Estados Unidos tienen su propio modelo: el “Modelo de Estados Unidos sobre Convenios de Impuesto a la Renta”, el cual se interpreta bajo sus propios comentarios (“Technical Explanation”). Incluso antes de la publicación del primer modelo de 1996, los convenios de EE. UU. incluyen una norma que le permite no aplicar los beneficios del CDT a un residente o ciudadano de Estados Unidos, ya sea por tener residencia fiscal en Estados Unidos, o bien por mantener la ciudadanía en tal país, incluso habiendo perdido ambas con anterioridad (en ciertos convenios).

Tal norma, que en clave de derecho tributario internacional se denomina “saving clause”, ha tenido diversas formas, redacciones y ubicaciones en los CDT suscritos por Estados Unidos. En algunos no se incluye a los exciudadanos, en otros sí se incluye, en algunos además se consideran a los exresidentes de largo plazo, mientras que en otros no.

En el caso del CDT con Chile, la norma se incluye en el en el párrafo 4 del protocolo, y dispone:

“4. Con referencia al Artículo 1 (Ámbito General).

No obstante cualquier disposición del Convenio, un Estado Contratante puede gravar a sus residentes (de acuerdo a lo estipulado en el Artículo 4 (Residencia)), y en razón de la ciudadanía puede gravar a sus ciudadanos, como si el Convenio no hubiera entrado en vigor.

Para estos efectos, el término “ciudadano” incluirá a un ex-ciudadano o a un residente por largo tiempo, pero sólo por el periodo de 10 años siguientes a la pérdida de esa calidad.“

Así, según la fórmula de la saving clause del CDT con Chile, EEUU puede denegar los beneficios de convenio a: (a) un residente estadounidense bajo la definición del artículo 4 del CDT; y (b) a un ciudadano estadounidense, concepto que incluye exciudadanos y exresidentes de largo tiempo, en la medida que hayan perdido una u otra cualidad hace menos de 10 años. De acuerdo a la technical explanation 2006, un residente de largo plazo es aquella persona natural que es lawful permanent resident (no ciudadano con green-card) al menos 8 años de los últimos 15.

Los efectos de la saving clause podrían ser insospechados y gravosos desde el punto de vista tributario chileno o estadounidense. Por ejemplo, se podría dar el caso en que Estados Unidos le niegue los beneficios del artículo 10 del CDT a los dividendos recibidos por una persona con residencia en Chile que perdió la ciudadanía de Estados Unidos hace menos de 10 años. Al revés, se podría dar el caso en que un ciudadano chileno (sin residencia ni domicilio en Chile) residente en Estados Unidos se quede sin beneficios de Convenio por rentas de fuente chilena por aplicación de la saving clause.

Y situaciones como estas se han dado en la práctica. En un caso relativamente reciente, el Tribunal Tributario de EE. UU. (Cole v. IRS Comm, TC Summary Opinion 2016-22) determinó que un ciudadano estadounidense que se había mudado a Israel y con residencia fiscal en tal país no tenía los beneficios de convenio por la ganancia de capital en la venta de unas acciones de una corporación estadounidense. En tal sentido, a juicio del Tribunal Tributario, el efecto de la saving clause es “reservar el derecho de los Estados Unidos a gravar a sus ciudadanos y residentes sobre la base de las disposiciones del IRC sin tener en cuenta las disposiciones del tratado.”.

Así, en la aplicación del CDT a personas naturales estadounidenses o chilenas va a resultar esencial tener en consideración la saving clause, con el objeto de evitar caer en un caso de doble tributación (producido por el CDT). Luego, este análisis necesariamente va a requerir evaluar el impacto de las normas de desempate de residencia del artículo 4 del convenio, y de cómo aplicarían los créditos por impuestos pagados en el extranjero una vez aplicada la saving clause.

*Paris Norambuena es abogado tributarista de la Universidad de Chile y Magíster en Análisis Económico (c) de la misma casa de estudios, con más de 10 años de experiencia en la asesoría fiscal a empresas y personas de altos patrimonios.